大問題となったかぼちゃの馬車ですが、最近元本のカットも含めて検討されているような報道もなされていますね。
なるほど、債務免除が行われた場合はかなり運営が楽にはなるでしょうが、見逃されている論点があるようです。
それは、債務免除益に対する課税です。
いささか気が早いかもしれませんが、検討してみましょう。
債務免除益とは？
債務を免除されるということはどういうことなのでしょうか。
それは、借り受けている債務の返済をもうしなくて良いということです。借金の棒引きです。
本来支払う義務を負っていたものなのですが、それを支払うことを免除してもらえたということで、債務が消滅することになります。
債務が消滅するだけなら良いのですが、実はここからが問題で、
債務が消滅するということは、会計上収益（つまり利益）になるのです。
借金がなくなったら利益になる。
なんだかよくわかりませんが、これが債務免除益と呼ばれるものです。
債務免除益に税金は課されるのか？
さて、このような債務免除益ですが、これは収益として課税対象になるのでしょうか？
せっかく債務を免除されてこれから楽になると思ったのに、利益だといって課税されるというのはまさに泣きっ面に蜂、あんまりな話ではありますが、実は基本的に課税されます。
以下で
- 法人で借り入れをして債務免除を受けた場合の法人税法上の取扱い
- 個人で借り入れをして債務免除を受けた場合の所得税法条の取扱い
の２点を確認してみましょう。
なお、債務免除はすべて銀行など金融機関から受けるという前提です。
個人間の債務免除は贈与などの問題になりますので、今回は割愛です。
１．法人税法上の取扱い
では、法人でシェアハウスを購入し、法人で借り入れを行っていた場合に、債務免除を受けるとどのように課税されるか確認してみましょう。
（スルガ銀行は法人に融資しなかったので、あまり無いパターンでしょうが）
そもそも借入金の返済が免除された場合、法人においてどのように処理されるのか考えてみましょう。
前回の記事でも記載しましたが、法人税法上課税される利益とは、法人税法において別段の定めがある場合を除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されます。
法人税法第22条
内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする。
２ 内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。
３ 省略
４ 第二項に規定する当該事業年度の収益の額及び前項各号に掲げる額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて計算されるものとする。
５ 省略
このため、会計基準上の収益が、基本的には法人税上課税されることになります。
では、債務免除に関して一般的な会計基準は何と言っているのでしょうか。
金融商品会計基準 Ⅲ．金融資産及び金融負債の発生及び消滅の認識
（３）金融資産及び金融負債の消滅の認識に係る会計処理12. 金融資産又は金融負債の一部がその消滅の認識要件を充たした場合には、当該部分の消滅を認識するとともに、消滅部分の帳簿価額とその対価としての受払額との差額を当期の損益として処理する。
つまり、債務の一部が消滅した（支払い義務が免除された）場合は、その消滅した金額と、消滅時に受け取った資産の差額を損益として処理します。
債務免除の場合、債務消滅時に受け取る資産はありませんから、免除された債務の全額が収益として会計上計上されることになるのです。
そして、もちろんそれは一般に公正妥当な会計処理ですので、法人税法上も益金となり課税されるということになります。
この点は、以下のような規定で法人税法上も通達によって確認されています。
法人税法基本通達2-1-45
法人がその有する金融負債について債務引受契約の締結等をした場合において、当該債務引受契約の締結等により当該金融負債の債務者の地位から免責されたときは、当該金融負債の消滅を認識し、当該債務引受け等に伴い支払う金銭等の額又は当該債務引受け直前の当該金融負債の帳簿価額は、当該事業年度の損金の額又は益金の額に算入する。
債務者の地位から免責されたときは、その債務の帳簿価格を益金（収益）に計上する
ということですね。
収益になる以上、それを相殺する経費は無いでしょうから、必然的に課税所得を構成することになるでしょう。つまり課税されるのです。
ここまで見てきて分かるように、債務免除益が課税されないということは、法人税法の論理構造上ありえないことです。
つまり、債務免除益が課税されない事態というのは、その事を規定した法人税法の改正が行われるか、別の特別措置法などを成立させる他ありません。
そのようなことは基本的にありえないので、債務免除益は必ず課税されるのです。
（法人の場合、期限切れの繰越欠損金を充当できるなどの手当が別途ありますが）
結果、企業再生の現場においては、この債務免除益に対する課税をいかに納税する目処をつけるかという点が非常に重要になってきます。
２．所得税法上の取扱い
原則的な考え方
かぼちゃの馬車はスルガ銀行の融資でしたので、法人で購入することはできなかったため、個人で購入された方がほとんどかもしれません。
個人で購入し、融資を受け、その融資が一部免除された場合の課税関係を検討してみましょう。
所得税の計算において、「収入」には何が含まれるのかを定めているのが以下の所得税法第36条です。
所得税法第36条第1項
その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。
単に金銭収入だけではなく、経済的な利益を受けた場合も、所得税の計算上収入とするということですね。
ここでは、債務免除益が経済的な利益の価額に該当すれば、所得税上も収入となるということです。
では、債務免除益は経済的利益なのかというと、経済的利益になると整理されています。
所得税法基本通達36-15
法第36条第1項かっこ内に規定する「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益」には、次に掲げるような利益が含まれる。
(1)～(4) 省略
(5) 買掛金その他の債務の免除を受けた場合におけるその免除を受けた金額又は自己の債務を他人が負担した場合における当該負担した金額に相当する利益
この点は過去多くの事例がありますので、債務免除益は経済的利益に該当するとなっています。
大阪地裁平成24年2月28日判決
債務免除は、債権者が債務者に対して有する債権を消滅させる行為であり、その結果、債務者が債権者に対して負担する支払義務が消滅するのであるから、所得税法36条にいう経済的利益に当たるというべきである。
基本的に、債務免除益が所得税上の収入に該当するということは、争う余地が無いと考えたほうがよいでしょう。
このため、個人で借り入れをしていて、その免除を受けた場合、その免除を受けた金額が所得税上の収入となりますので、基本的にはその額に課税されることになります。
この他に、収入になるとすると、不動産所得、一時所得、雑所得などのどの所得区分になるのかも一大論点ですが、今回は割愛します。
所得税法上の例外措置の検討
所得税法上、債務免除益は収入金額になり、課税対象になってしまうことは疑いないのですが、実は例外的にそうならない規定も存在します。
所得税法第44条の2
居住者が、破産法に規定する免責許可の決定又は再生計画認可の決定があつた場合その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合にその有する債務の免除を受けたときは、当該免除により受ける経済的な利益の価額については、その者の各種所得の金額の計算上、総収入金額に算入しない。
ここで規定されているのは、債務免除を受けた個人が、資力喪失状態である場合には、
その債務免除益は課税されないということですね。
さて、ここで重要なのが、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合がどのような場合かということでしょう。
所得税法基本通達44-2-1
法第44条の２第１項に規定する「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」である場合とは、破産法の規定による破産手続開始の申立て又は民事再生法の規定による再生手続開始の申立てをしたならば、破産法の規定による免責許可の決定又は民事再生法の規定による再生計画認可の決定がされると認められるような場合をいうことに留意する。
基本通達においては、上記のような規定しかありませんので、なんだかよくわかりません。
ただ、過去の判例を検証すると、資力を喪失した状態がどのようなものかという点が
見えてきます。
第44条の2の成立前ではありますが、この資力喪失状態の定義が争われた判例があるので、見てみましょう。
平成24年2月28日の大阪地裁判決です。（国側が控訴せず確定）
大阪地裁平成24年2月28日判決
「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」とは、所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条同様、債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいうと解するのが相当であり、上記ア（エ）に説示した同通達の趣旨にも沿うものである。
債務免除を受ける直前において、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、当該債務免除の額が債務者にとってその債務を弁済することが著しく困難である部分の金額の範囲にとどまる場合には、当該債務免除益は各種所得の計算上収入金額又は総収入金額に算入されないものと解するのが相当である。
つまり債務免除を受ける直前において、著しい債務超過に陥っており、その債務の返済が今も将来もどう頑張っても不可能であるというような場合には、資力喪失の状態にあると言えそうです。
要点をまとめると、債務免除益が課税されないケースは以下のような感じでしょうか。
- 債務免除を受ける直前において著しい債務超過（個人の全財産を加味しても債務超過）
- 債務免除を受ける直前において、個人の信用や才能等を活用しても債務の全額を返済
できないし、近い将来も返済できないと見込まれる - 債務免除の額が弁済が著しく困難である部分の範囲内である
このように考えると、所得税法第44条の2が適用されるかどうかは、個人の資産や収入の状態によっても左右されるでしょうから、完全に個別判断となってきそうですね。
ちなみに、債務免除後に債務超過でなくなった場合には、その純資産の増加分が債務免除益として課税される事になりそうです。（広島高裁平成29年2月8日判決）
所得税法第44条の2の適用可否が分かれ道になりそう
かぼちゃの馬車に融資していたスルガ銀行は、法人融資をしていませんでしたので、基本的には個人で物件を保有しているようです。
ですので、債務免除は個人で行われるでしょうから、個人において経済的利益が生じることとなり、これは原則として課税されるということになります。
しかしながら、所得税には第44条の2があり、ここに規定する資力喪失状態ということになるのであれば、債務免除益を収入から除外することができるということになりそうです。
ただ、資力喪失状態であるかどうかは、一律にはいうことができません。
人によって保有する財産や収入が異なるからです。
かぼちゃの馬車物件とスルガ融資だけを比較して債務超過を見るのではありません。
個人の保有する財産債務の全てを網羅して検討する必要があります。
このため、仮にスルガ銀行と元本カットの合意が出てきたとすると、その後はこの資力喪失状態であると認められるかどうかが、大きな争点になりそうですね。
ご注意
この記事を大幅に転載した記事が無断で株式会社全国賃貸住宅新聞社発行の月間地主と家2019年11月号42ページに掲載されておりましたが、株式会社全国賃貸住宅新聞社は無断転載を容認していたものではなく、当事務所と株式会社全国賃貸住宅新聞社は本件に関し和解に至っております。